（专栏作家 熊伟 特约作者 胡邵峰）十八届三中全会提出“推动环境保护费改税”。国务院法制办2015年6月10日公布的《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），总体上是基于费改税市的思路。本文除了关注方案设计本身的问题，还试图对费改税的合理性稍加质疑，并对税种名称的选择略陈管见。

　　环境公课中的税费比较与选择

　　将排污费改为环境保护税的目的到底是什么？《征求意见稿》虽然在第一条阐明了立法目的，但不足以论证费改税的逻辑。

　　作为财政收入的基本形式，费和税各有不同的法律特点，各有不同的适用环境，各有不同的作用效果，不存在高低优劣之分。例如，收费一般对应具体的受益关系或者特别的原因关系，受益者付费或者肇因者付费，是行政收费的基本要求。税通常不存在这种对应性，它来源于不特定对象，用之于不特定对象，量能课税是其基本原则。因此，从财政优化的角度看，该收费的场合不适宜征税，该征税的场合不适宜收费。至于强制性、规范性，在法治社会里，税费更不存在任何差异。二者都属于公课，一旦合法开征，都具有国家强制性。

　　现行排污收费制度最大的问题，一是费率太低，二是征管不力。不过，前者通过调整费率就能够实现，而且费改税之前的2014年就已经做到，开征环境保护税在这方面没有太大的现实意义。至于征管，《征求意见稿》维持了环保部门对排污量的确认权，在征管机制上不仅没有突破，税务机关的加入反而使原有征管流程更为繁冗，其中的制度成本不仅会抵销这项改革的红利，更有可能带来尾大不掉的麻烦。可见，费改税并不会带来根本突破，老问题依然存在，新问题照样会产生。

　　从宏观上来看，环境法中对排污行为所收的“费”，并不止排污收费一项。比如对向依法设立的城镇污水处理厂、城镇生活垃圾处理场排放应税污染物的单位和个人，虽然不收排污费，但要收取污水处理费和垃圾处理费。这种“费”表面上不是由环保部门直接收取，但实际上也属于公共收费，而不是市场服务的价格。此外，在固体废物和放射性废物防治法中还规定了处置费，在海洋污染防治法中规定了倾倒费，这些收费都没有一体“平移”到环境保护税中。这从一个侧面说明，对于排污行为征收的公课形式，税相较于费的制度优越性，要谨慎评估。

　　环境保护税与排污税的名实之辩

　　事实上，在现行税费体系中，我国从来没有“环境保护费”，在进行“费改税”时，自然也不存在一定要开征“环境保护税”。三中全会决定的本意应该是指，推动环境保护方面的费改税。至于哪些费用可以改为税收，应遵循税费的法律界分标准，使其各归其位。为了体现费改税的要求，原来的费叫什么名字，改过来的税应该大体维持相同口径，便于公众理解和接受。车辆购置费改为车辆购置税，就是一个成功的范例。

　　不容否定，现行税种多数都纳入了环保题材，特别值得一提的有资源税、消费税、车船税等，其税基构建已经考虑环保目的，呈现“绿化”的特点，出入只在于税法调整的广度和深度。比如，去年连续三次上调的燃油消费税，对煤碳资源税改从量计征到从价计征，这些在客观上会带来税额的大幅上涨，对燃油煤炭的消费起到抑制作用。车船税的计税依据更直接考虑到了排量。从各国的实践来看，这种分散立法的形式相当普遍，环境保护税通常指称一类税收，一个与环境保护相关的税收体系，而不是单独的一个税种。

　　从《征求意见稿》的内容看，这部法律所要确立开征的环境保护税，其范围只涉及破坏环境的一个特定环节，即排污行为。自然资源及生态保护、污染产品的消费抑制，同样与环境保护息息相关，却不在课税范围之内。即便是针对排污行为，《征求意见稿》也没有将二氧化碳排放纳入征税范围，只是将排污费的课征对象整体平移。从这个角度而言，将这部法律命名为“环境保护税法”，的确存在名实严重不符的问题，不足以体现费改税的特点，且很容易引发公众误解。

　　要想做到名副其实，要么将环境保护税做实，使其扩展到生态保护税和污染产品税，要么以现行内容为依归，将税种的名称改为“排污税”。相比而言，由于生态保护税目前在我国大多表现为资源税，污染产品税大多表现为消费税，二者都已经有相应的立法，因此，第一种思路困难很大。既然如此，不妨采纳第二种方案。等条件成熟时，与环境保护相关的税种可以陆续开征，与排污税、资源税、消费税一起，共同组成环境保护税体系。

　　环境保护税的政策效应如何充分施展？

　　环境保护税并非完全不考虑财政目的，只是财政功能有所弱化。毕竟这个税种还是关注于排污行为的末端治理，有一定的筹资功能。类似于环境保护税这种财政功能弱化的特定目的税，新中国的税制史上也出现过，如筵席税和固定资产投资方向调节税。这些政策的实施效果往往异化为财政目的，调控目的并未得到很好的实现。期望税务机关通过关注环境保护税的减排效果来评价他们的工作，不太现实。

　　要达成环境保护税“节能减排”的特定目的，关键在于计税依据的设计，让多排污者多缴税。《征求意见稿》虽然遵循了这一原则，但未深入到制度细节中。如建筑工地的噪声，按建筑面积收，无论企业如何努力，都是一个标准。再如，粉煤灰等固体废弃物，可以资源综合利用，是否还需要征税？至于物料衡算法，其本质是以生产要素或污染产品中所包含的污染物数量来评价排污量，但没有考虑到纳税人治理污染的能动性。谁使用了含有污染因素的原材料，谁就要纳税，不管其最终造成多大程度的污染。显然，这无助于达成环境保护和节能减排的目的。

　　环境保护税和其它税种还需策略组合，形成政策合力。其他税种一般都是从税收优惠的角度兼理环保题材，这些做法在价值定位上是被动的，没有从排污行为的源头介入。例如，企业所得税法规定，企业购置环保设备的投资额，可以实行税额抵免。然而，实践中就发现，有些企业购置环境保护设备仅仅是为了逢迎政府偏好，没有发生实际作用，反而造成了资源的浪费。这种所得税法上的遗憾，或许在环境保护税中可以得到适当弥补。

　　征管模式：环境保护税的技术软肋

　　《征求意见稿》第四章“税收征管”中规定了十二个法条，其中五个提到环保部门的职责，这在我国税收立法中绝无仅有。如此强调环保部门的作用，与这个税种计税依据的特殊评价机制有关。

　　和其他税种的计税依据不同，作为环境保护税计税依据的排污量，其计量和判断需要高度专业化的技术条件，不易为一般纳税人和税务机关所掌握。纳税人只能依据专业部门提供或者认可的数据进行纳税申报，税务机关也只能基于专业部门所提供或者认可的数据进行课税。从环境监测的专业化和行政权之间的彼此尊重出发，税务机关对于排污量的评价另起炉灶并不现实，也无必要。尽管如此，对于排污量的精确核定，即便对于环保部门，亦力有不逮。《征求意见稿》中规定的物料衡算、系数法、抽样测算，都是对排污量的法律推定，和税款的核定征收一样，容易与客观事实产生出入。这种技术“硬伤”正是造成排污收费中“议费”普遍且争议不断的病灶。

　　《征求意见稿》强调“税务征管、环保协同”，却没有厘清二者之间的法律关系，恐怕无助于满足“费改税”加强征管的功利目的。例如，环境保护主管部门所作的有关排污量的核定，对税务机关来说，是一种证据还是联合执法？物料衡算、排污系数、抽样检测，或者自动监控数据的核定计量，可否作为税务行政处罚甚至追求刑事责任的事实依据？ 税务机关根据环保部门对排污量的行政确认作出的征税决定，纳税人如何寻求救济？等等。排污费征管中可能出现的问题，环境保护税征管中都可能出现。不仅如此，采纳两个部门协作的模式，还会带来一系列新的问题。可见，这种对于排污量评价机制的“平移”，很难让人对环境保护税的前景产生良好预期。

　　也许，我们对环境保护税的征管模式并没有太大的选择余地，但要克服现行排污收费实践中的种种问题，则需要反思环境执法中排污量的核定机制。其中关键的一点是坚持效率优先，基于可持续发展和人类生存权的价值追求，取最高值核定排污量，放弃带主观性的取平均值核定排污量的做法。同时，作为一种救济手段，赋予排污者以更高证明标准对抗环保部门行政确认权的权利。借助这种程序机制，兼顾效率与公平，方能最大限度地发挥环境保护税的作用。■

　　熊伟为武汉大学税法研究中心主任，胡邵峰为黄石市国际税收研究会副秘书长